I nuovi criteri di non commercialità 2026 degli ETS Enti del Terzo Settore

Con il 1 gennaio 2026 sono entrati in vigore i nuovi regimi fiscali previsti dal Titolo X del Codice del terzo settore, ossia gli articoli dal 79 a seguire del D.lgs. 117/2017.

Come precisato dall'Agenzia delle Entrate tramite la Circolare n. 1/2026 con l'introduzione nel sistema fiscale della categoria degli ETS non viene meno la distinzione tra enti commerciali e non commerciali stabilita ai fini della soggettività IRES dell'art. 73 TUIR, ma vengono introdotti per gli ETS nuovi e specifici criteri applicativi ai fini della riconduzione nell'una o nell'altra qualifica.

Si evidenzia che l'eventuale svolgimento da parte degli ETS delle:

• attività diverse di cui all'articolo 6 del CTS
• della raccolta fondi di cui all'articolo 7 del CTS realizzata in forma continuativa

saranno disciplinate dalle disposizioni contenute nel TUIR.

Pertanto, la commercialità o meno delle attività svolte dagli ETS diverse da quelle di interesse generale di cui all'articolo 5 è determinata in base a parametri oggettivi che prescindono dalle motivazioni del soggetto che la pone in essere.

· CRITERI DI NON COMMERCIALITA' DELLE ATTIVITA' DI INTERESSE GENERALE

L'art. 5 CTS (o Codice del Terzo Settore o D.lgs. 117/2017) è la base della nuova disciplina fiscale degli ETS ed elenca le attività di interesse generale che gli enti possono perseguire. L'elencazione delle attività è tassativa, non vi possono essere attività diverse da quelle elencate se si vogliono considerare come di interesse generale, tutto ciò che è differente deve essere trattato come un'attività diversa.

Le disposizioni che analizzeremo di seguito si applicano a tutti gli Enti del terzo settore, ma quali sono gli ETS?

• Organizzazioni di volontariato
• Associazioni di promozione sociale
• Enti filantropici
• Imprese sociali
• Cooperative sociali
• Reti associative
• Società di mutuo soccorso
• Fondazioni
• Altri enti costituiti per il perseguimento di una o più attività di interesse generale

Tutto ciò di cui parleremo per quanto riguarda i regimi fiscali si applica a tutti questi enti, ma la nostra attenzione sarà posta solamente su APS e ODV, ma serve per comprendere che quando si parla di ETS ci si rivolge ad un numero molto elevato di associazioni, diverso e frammentato per tipologie, dimensioni e finalità.

Partiamo dalle basi, cos'è l'attività di interesse generale?

In maniera sintetica è ciò che prima veniva definita come attività istituzionale, ossia le finalità perseguite, in diretta attuazione dello statuto sociale. Ora però non è più così semplice poiché se una volta potevo stabilire, in base alla fantasia ed alle preferenze personali, quali sarebbero state le finalità della mia associazione, adesso l'art. 5 effettua un elenco di attività e non posso derogare da questo elenco o aggiungerne altre a mia discrezione.

La riforma non è però così semplice, poiché prevede che ogni attività di interesse generale possa essere considerata:

• Di natura commerciale
• Di natura non commerciale

Come definisco la natura commerciale o non commerciale della mia attività di interesse generale?

In base ai parametri elencati dall'art. 79, comma 2 e 2 bis (spiegati di seguito) devo effettuare quello che è stato definito il nuovo "test di non commercialità".

L'art. 79 CTS, comma 2, è il fulcro dell'inquadramento delle attività di interesse generale come attività non commerciale e recita: Le attività di interesse generale di cui all'articolo 5 (…), si considerano di natura non commerciale quando sono svolte a titolo gratuito o dietro versamento di corrispettivi che non superano i costi effettivi, tenuto anche conto degli apporti economici degli enti di cui sopra e salvo eventuali importi di partecipazione alla spesa previsti dall'ordinamento. I costi effettivi sono determinati computando, oltre ai costi diretti, tutti quelli imputabili alle attività di interesse generale e, tra questi, i costi indiretti e generali, ivi compresi quelli finanziari e tributari.

Affinché un'attività di interesse generale possa considerarsi non commerciale l'importo percepito dall'associazione, formato dal corrispettivo versato dal socio o tesserato e dagli eventuali contributi pubblici assegnati, non deve superare i costi effettivi sostenuti dall'ente stesso intendendosi per questi ultimi sia i costi diretti che quelli indiretti afferenti alla specifica attività.

Ciò significa che l'attività di interesse generale, per essere di natura sicuramente non commerciale e superare il test, deve essere effettuata alternativamente:

• A titolo gratuito
• Dietro versamento di corrispettivi che non coprono i costi effettivi di realizzazione dell'attività (quindi in perdita)

Ma nell'ipotesi in cui l'ETS svolga più attività di interesse generale come ci si comporta?

Ai fini del test di non commercialità queste potranno essere considerate globalmente se l'ente ha proventi al di sotto dei 300.000€ e qualora le stesse abbiano caratteristiche omogenee tra loro, sotto il profilo strutturale e funzionale.

Quali sono gli indici di omogeneità delle attività:

• la presenza di entrate e di costi promiscui;
• l'utilizzo di locali o risorse comuni;
• l'impiego di personale condiviso;
• la sussistenza di un collegamento funzionale che renda unitario lo svolgimento delle attività stesse

La norma introduce anche la nozione di "costi effettivi": con questa definizione il legislatore ha inteso ricomprendere tutti i costi (diretti e indiretti) sostenuti dall'ente imputabili allo svolgimento delle attività di interesse generale, facendo riferimento alla totalità dei costi sostenuti per l'attività, quali i costi variabili ed i costi fissi (generici e specifici). Non rientrano nel computo i soli "costi figurativi", questi servono invece per il secondo test, quello sulla secondarietà delle attività diverse ex art. 6 che analizzeremo in seguito.

Nell'ipotesi in cui vi siano costi promiscui, ovvero costi riferiti allo svolgimento di attività di interesse generale di cui all'articolo 5 e alle attività "diverse" di cui all'articolo 6, la determinazione della parte delle spese e degli altri componenti negativi promiscui afferente a ciascuna attività va effettuata sulla base del rapporto tra l'ammontare dei ricavi relativi all'attività di interesse generale in un dato settore (per la quale si sta valutando la commercialità o meno), o relativi all'attività diversa eventualmente svolta e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi derivanti dallo svolgimento di tutte le attività (di interesse generale e diverse) alle quali il costo promiscuo fa riferimento.

· SCOSTAMENTI TRA COSTI E RICAVI ED IL TEST DI NON COMMERCIALITA'

Proseguendo nell'analisi della non commercialità delle attività di interesse generale, analizzati i due parametri previsti dal comma 2 (ossia attività gratuite o in perdita), occorre ora analizzare il terzo parametro introdotto e disciplinato dal comma 2 bis dell'art. 79 CTS il quale stabilisce che Le attività di cui al comma 2 si considerano non commerciali qualora i ricavi non superino di oltre il 6 per cento i relativi costi per ciascun periodo d'imposta e per non oltre tre periodi d'imposta consecutivi.

Tale previsione ha lo scopo di accordare un margine di flessibilità nella gestione degli enti del Terzo settore, consentendo agli stessi di mantenere, ai fini IRES, la qualifica non commerciale dell'attività anche in presenza di lievi scostamenti tra costi e ricavi. Tali scostamenti, tuttavia, non possono protrarsi per oltre tre periodi d'imposta (ossia tre anni sociali) consecutivi, altrimenti l'attività svolta dall'ente deve qualificarsi come commerciale ed essere tassata come una normale azienda commerciale, con tutti i relativi costi ed adempimenti sia contabili che fiscali.

In sostanza, sommando sia le previsioni del comma 2 che 2 bis dell'art. 79, le attività di interesse generale svolte dagli enti del Terzo settore si considerano non commerciali ai fini IRES e superano il nuovo "test di non commercialità" quando:

• siano svolte a titolo gratuito
• siano svolte dietro versamento di corrispettivi che non superano i costi effettivi
• qualora i ricavi non superino di oltre il 6 per cento i relativi costi per ciascun periodo d'imposta e per non oltre tre periodi d'imposta consecutivi.

Diversamente l'attività si qualifica come "commerciale" laddove l'avanzo superi il margine del 6 per cento, oppure vi sia un eventuale avanzo, di qualsiasi ammontare, anche nel quarto esercizio successivo a quello in cui l'avanzo stesso è risultato contenuto nel predetto limite del 6 per cento.

ESEMPIO 1

ETES che nel 2026, 2027 e 2028 consegue un avanzo di gestione compreso nel limite del 6%, affinché continui ad avere l'inquadramento come ETS non commerciale nel quarto anno, ossia nel 2029, l'ente dovrà avere costi pari o maggiori dei corrispettivi conseguiti. Invece nel quinto anno potrà di nuovo applicare il margine di tolleranza massimo del 6% e da questo anno decorrerà nuovamente il computo dei tre anni

ANNO

RICAVI

COSTI

% DI SCOSTAMENTO

NATURA FISCALE

Anno 1 - 2026

101.000€

100.000€

1%

Non commerciale

Anno 2 – 2027

102.000€

100.000€

2%

Non commerciale

Anno 3 – 2028

105.000€

100.000€

5%

Non commerciale

Anno 4 - 2029

90.000€

100.000€

Negativa

Non commerciale

Anno 5 – 2030

102.500€

100.000€

2.5%

Non commerciale

Anno 6 - 2031

103.000€

100.000€

3%

Non commerciale

ESEMPIO 2

Ente del Terzo Settore che per tre anni consecutivi consegue proventi per le attività di interesse generale entro il margine di tolleranza del 6%.

Nel quarto anno però svolge attività di interesse generale i cui proventi superano i costi, anche se rimangono all'interno del margine del 6%. In questo caso l'ente perde la natura fiscale di ente non commerciale.

Il quinto anno, dato il mancato rispetto del criterio di cui al comma 2 bis art. 79 CTS, l'ETS non potrà applicare il criterio di tolleranza e quindi in quest'anno l'attività potrà considerarsi non commerciale solo se la differenza tra ricavi e costi è pari o inferiore a zero.

ANNO

RICAVI

COSTI

% DI SCOSTAMENTO

NATURA FISCALE

Anno 1 - 2026

101.000€

100.000€

1%

Non commerciale

Anno 2 – 2027

102.000€

100.000€

2%

Non commerciale

Anno 3 – 2028

103.000€

100.000€

3%

Non commerciale

Anno 4 - 2029

105.000€

100.000€

5%

Commerciale

Anno 5 – 2030

102.500€

100.000€

2.5%

Commerciale

Anno 6 - 2031

93.000€

100.000€

Negativa

Non commerciale

ESEMPIO 3

Ulteriore esempio è quello di un ETS che per i primi due anni consegue un avanzo entro il limite del 6%, ma il terzo anno questo margine viene sforato avendo degli incassi maggiori al 6% da attività di interesse generale e quindi l'attività verrà considerata come commerciale

Dal quarto nano l'ente non potrà quindi applicare di nuovo il criterio di tolleranza e quindi nel quarto anno l'attività si potrà considerare non commerciale solo se la differenza tra ricavi e costi sia pari o inferiore a zero

ANNO

RICAVI

COSTI

% DI SCOSTAMENTO

NATURA FISCALE

Anno 1 - 2026

101.000€

100.000€

1%

Non commerciale

Anno 2 – 2027

102.000€

100.000€

2%

Non commerciale

Anno 3 – 2028

107.000€

100.000€

7%

Commerciale

Anno 4 - 2029

93.000€

100.000€

Negativa

Non commerciale

Quali sono quindi gli ETS non commerciali?

Si considerano non commerciali gli ETS che svolgono le attività di interesse generale (elencate all'art. 5 CTS), nel rispetto del test di non commercialità spiegato poco sopra (ricavi entro il margine di tolleranza del 6% per tre esercizi al massimo, attività gratuita o in perdita)

Quando un ETS è da considerarsi fiscalmente un ente commerciale?

Indipendentemente dalle previsioni statutarie gli Enti del Terzo Settore assumono fiscalmente la qualifica di enti commerciali qualora:

• i proventi delle attività di interesse generale non rispettano il test di non commercialità e quindi non rientrano nel margine del 6% oppure non sono rese a titolo gratuito oppure dietro versamento di corrispettivi che superano i costi effettivi
• le attività diverse di cui all'articolo 6, con l'eccezione per le attività di sponsorizzazione svolte nel rispetto dei criteri secondarietà che verranno approfonditi a parte, superano, nel medesimo periodo d'imposta, le entrate derivanti da attività non commerciali

Attività di interesse generale oltre margine 6%

+

Attività diverse art. 6

Maggiori di

Entrate derivanti da attività non commerciali

Ente fiscalmente commerciale

La prevalenza dei proventi da attività commerciali rispetto alle entrate derivanti da attività non commerciali rappresenta quindi, il parametro per la definizione di commercialità dell'ente che determina automaticamente la perdita di qualifica di ente non commerciale dell'ETS

Quali sono le entrate derivanti da attività non commerciali?

Si considerano entrate derivanti da attività non commerciali:

• i contributi
• le sovvenzioni
• le liberalità
• le quote associative dell'ente
• i proventi non commerciali di cui agli articoli 84 e 85
• ogni altra entrata assimilabile alle precedenti, tenuto conto altresì del valore normale delle cessioni o prestazioni afferenti alle attività svolte con modalità non commerciali.

Di conseguenza il test di non commercialità non deve essere effettuato su tutti i ricavi dell'ente, ma solo sui proventi derivanti da attività di interesse generale che devono essere svolte con le modalità non commerciali di cui al precedente approfondimento ed entro il margine di tolleranza del 6%.

Vi sono diverse tipologie di ricavi che non rilevano per la verifica della natura di ente non commerciale, che tra poco analizzeremo, ma soprattutto un motivo di grande attenzione indicato dall'Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 1/2026 è il punto in cui, dopo aver effettuato tutte le distinzioni tra attività di interesse generale con o senza modalità commerciali per la generalità degli ETS indica che "Disposizioni particolari di maggior favore, in deroga a quelle appena illustrate, sono dettate per gli enti iscritti nel RUNTS nella sezione delle APS e delle ODV."

Da questa affermazione sembra, con tutte le precauzioni del caso, potersi desumere che, limitatamente alle associazioni che hanno scelto la forma di Organizzazione di volontariato e di Associazione di promozione sociale, il test di non commercialità non riguardi i proventi tipici e le numerose agevolazioni fiscali applicabili a ODV ed APS, disciplinati dagli articoli 84 e 85 CTS.

Questa è sicuramente un'ottima notizia per APS e ODV le quali non dovranno affrontare periodicamente la verifica della non commercialità e lo scostamento massimo del 6% in relazione alle attività svolte nei confronti di soci e tesserati in diretta attuazione degli scopi sociali.

Esempio

Analizziamo l'esempio di un ETS, non ODV o APS, e relativi proventi verificando quali sono soggetti e quali no al test di non commercialità

In questo caso l'ETS ha conseguito ricavi per 34.900€ e, a fronte di spese per 31.000€, avrebbe perso la natura fiscale di ente non commerciale se tutti i ricavi fossero oggetto del test di non commercialità. Però di questi 34.900€ di ricavi si devono considerare solo 28.000€ i quali, rapportati a 31.000€ di spese ci danno uno scostamento del 9,7% in negativo ed il test di non commercialità è superato.

Questo poiché, come indicato poco fa, alcune voci di ricavo come le quote associative versate dai soci, le erogazioni liberali ed il riparto del 5x1000 non rilevano ai fini del test di non commercialità. Un approfondimento verrà effettuato sui contributi erogati dalle Pubbliche Amministrazioni in quanto anch'essi possono essere esclusi dal test di non commercialità a determinate condizioni

· COMPUTO DEI PROVENTI DA ATTIVITA' COMMERCIALE AI FINI DELLA QUALIFICAZIONE FISCALE

Per stabilire a quanto ammontano i proventi derivanti da attività commerciali quali sono gli incassi che occorre sommare?

Si tratta di due tipologie di proventi:

• L'importo delle attività di interesse generale svolte con modalità commerciali, ossia che superano la soglia del 6% di tolleranza annuo
• I proventi delle attività diverse

Una volta effettuata questa somma essa va paragonata ai proventi non commerciali per stabilire se l'ETS è, fiscalmente, un ente commerciale o non commerciale

Attenzione - Le sponsorizzazioni non devono essere sommate ai proventi commerciali, ma non perché non siano commerciali, ma perché una specifica norma prevede che, solo ai fini del calcolo della prevalenza tra commerciale e non commerciale, questi importi non devono essere presi in considerazione

Questo non esclude la rilevanza commerciale delle sponsorizzazioni, che sono da considerarsi componenti positivi di reddito e fiscalmente imponibili e fanno cumulo con i limiti di fatturato commerciale di 85.000€ previsti per APS e ODV